A subscrição e a integralização de capital social mediante bens imóveis constituem prática amplamente admitida pelo direito societário brasileiro. Todavia, a diferença frequentemente existente entre o custo histórico de aquisição e o valor econômico de mercado desses ativos fomenta discussões acerca da possibilidade de sua atualização patrimonial diretamente em atos societários, sem a observância dos mecanismos legalmente previstos para tal finalidade.

Nesse contexto, revela-se necessário examinar os limites jurídicos da reavaliação patrimonial de imóveis, especialmente quando utilizada para fins de integralização de capital social. O tema assume especial relevância não apenas sob a perspectiva societária e contábil, mas também no plano tributário, em razão de seus possíveis reflexos sobre a incidência do ITBI e sobre a extensão da imunidade prevista no art. 156, § 2º, inc. I, da Constituição Federal de 1988.

Este artigo busca demonstrar que a atualização patrimonial de bens imóveis encontra-se condicionada à observância de pressupostos jurídicos específicos, bem como analisar a legitimidade da atuação do Fisco municipal na verificação dos elementos que compõem a base material da imunidade tributária delimitada pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do Tema 796 da Repercussão Geral.

A atualização patrimonial de imóveis: ganho de capital e regimes especiais de regularização

No sistema jurídico brasileiro, vigora o princípio do custo histórico como critério geral de mensuração patrimonial. A mera valorização econômica de um imóvel não autoriza, por si só, a alteração de seu valor fiscal ou contábil com efeitos perante a Administração Tributária.

Em linhas gerais, as hipóteses de atualização patrimonial com repercussão tributária podem ser enquadradas em duas situações principais:

I. alienação com apuração de ganho de capital.

A alienação onerosa do bem pode ensejar a apuração da diferença positiva entre o valor de aquisição e o valor de venda, sujeitando o contribuinte à incidência do Imposto de Renda sobre o ganho de capital, nos termos da legislação federal aplicável.

II. adesão a programas ou regimes especiais de atualização patrimonial.

O ordenamento jurídico pode prever, de forma excepcional e temporária, mecanismos destinados à atualização ou regularização patrimonial mediante recolhimento tributário específico, permitindo a adequação formal dos valores registrados aos parâmetros econômicos de mercado.

Fora das hipóteses legalmente autorizadas, a mera atribuição de novo valor ao imóvel em instrumentos societários ou documentos contábeis não produz automaticamente efeitos perante os entes tributantes, devendo sua eficácia ser aferida à luz da legislação aplicável e das circunstâncias concretas da operação.

A integralização de capital com imóveis e os limites da imunidade do ITBI

A integralização de capital social mediante bens imóveis constitui modalidade legítima de realização de capital admitida pela legislação societária brasileira.

Sob a perspectiva do direito privado, a legislação permite que os sócios atribuam valor aos bens destinados à integralização do capital social, observadas as responsabilidades legais decorrentes dessa valoração e os critérios aplicáveis ao caso concreto.

Por sua vez, sob a ótica constitucional, o art. 156, § 2º, inc. I, da Constituição Federal de 1988 estabelece hipótese de imunidade tributária para as transmissões de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital.

Os limites dessa imunidade foram delimitados pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento do RE 796.376 (Tema 796 da Repercussão Geral), cuja tese fixada dispõe: "A imunidade em relação ao ITBI, prevista no inciso I do § 2º do art. 156 da Constituição Federal, não alcança o valor dos bens que exceder o limite do capital social a ser integralizado."

Dessa forma, segundo a interpretação firmada pelo STF, a imunidade alcança o valor efetivamente destinado à integralização do capital social, não abrangendo eventual parcela excedente destinada a outras contas patrimoniais.

Consequentemente, sempre que o valor atribuído ao imóvel superar o montante efetivamente incorporado ao capital social, a parcela excedente poderá sujeitar-se à incidência do ITBI, observadas as peculiaridades da operação e a legislação municipal aplicável.

A atualização patrimonial em atos societários e seus reflexos na tributação municipal

Em determinadas operações societárias, observa-se a atribuição de valor ao imóvel significativamente superior ao respectivo custo histórico, com a finalidade de aproximá-lo de seu valor econômico de mercado antes da integralização de capital.

Sob a ótica tributária, essa prática suscita relevantes questionamentos quanto à sua validade jurídico-tributária e à extensão de seus efeitos perante o Fisco.

Entre os principais aspectos que merecem análise, destacam-se:

I. necessidade de fundamentação jurídica da atualização patrimonial.

A mera vontade dos particulares não se confunde com hipótese legal de atualização patrimonial dotada de eficácia perante a Administração Tributária. A produção de efeitos fiscais depende da existência de fundamento normativo apto a justificar a alteração do valor atribuído ao bem.

II. delimitação da imunidade constitucional.

A ampliação do valor atribuído ao imóvel pode repercutir diretamente na definição da parcela eventualmente abrangida pela imunidade constitucional do ITBI, especialmente após os parâmetros fixados pelo STF no Tema 796.

III. reflexos em futuras operações tributáveis.

A atribuição de valores patrimoniais superiores aos historicamente registrados pode produzir efeitos em futuras operações de alienação, reorganização societária ou apuração de resultados, exigindo cautela quanto à coerência jurídica, contábil e fiscal dos registros efetuados.

A competência do auditor fiscal municipal na análise da base de cálculo do ITBI

A fiscalização do Imposto de Renda e de eventuais regimes federais de atualização patrimonial insere-se na esfera de competência da União, por intermédio da Receita Federal do Brasil.

Por outro lado, a delimitação dessa competência não afasta o dever do Município de examinar os pressupostos necessários à correta incidência do ITBI.

Nesse contexto, compete ao auditor fiscal municipal verificar a consistência dos elementos informados pelo contribuinte para fins de reconhecimento da imunidade tributária e definição da base de cálculo eventualmente sujeita à tributação.

Essa prerrogativa compreende, entre outros aspectos:

I. análise da coerência jurídica da operação apresentada.

Os registros societários e contábeis submetidos ao Fisco não vinculam automaticamente a Administração Tributária, especialmente quando houver indícios de incompatibilidade entre os valores declarados e a realidade econômica da operação.

Na hipótese de atualização patrimonial relevante, poderá a autoridade fiscal solicitar elementos que demonstrem a legitimidade jurídica da valoração adotada.

II. verificação dos requisitos para o reconhecimento da imunidade.

A imunidade prevista no art. 156, § 2º, inc. I, da Constituição Federal de 1988, não impede a análise administrativa dos pressupostos necessários à sua aplicação.

Verificados indícios de que a atualização patrimonial promovida na operação não encontra suporte jurídico suficiente, poderá o Fisco municipal submeter a operação à análise para fins de delimitação da extensão da imunidade constitucional.

III. arbitramento e lançamento do tributo, quando cabíveis.

Constatada inconsistência relevante nos elementos apresentados ou insuficiência de comprovação dos valores declarados, poderá a autoridade fiscal valer-se dos instrumentos legalmente previstos para arbitramento da base tributável e lançamento do imposto, observados o devido processo legal, o contraditório e a ampla defesa, nos termos do art. 148 do Código Tributário Nacional.

Conclusão

A atualização patrimonial de bens imóveis diretamente em contratos sociais ou atos societários demanda cuidadosa observância dos parâmetros legais, contábeis e tributários aplicáveis.

Embora a legislação brasileira admita mecanismos específicos de atualização de valores patrimoniais, sua utilização deve ocorrer dentro das hipóteses autorizadas pelo ordenamento jurídico e com a correspondente observância dos efeitos fiscais decorrentes.

No contexto da integralização de capital social, o julgamento do RE 796.376 (Tema 796 da Repercussão Geral) reforçou que a imunidade do ITBI se restringe ao valor efetivamente destinado à realização do capital social, não abrangendo parcelas que excedam tal finalidade patrimonial.

Nessa perspectiva, a atuação do auditor fiscal municipal na verificação dos elementos que compõem a base de cálculo do ITBI não representa invasão da competência tributária da União, mas exercício legítimo das atribuições necessárias à correta aplicação da imunidade constitucional e à apuração do tributo eventualmente devido.

A validade de atualizações patrimoniais promovidas em operações societárias deverá ser analisada à luz do conjunto probatório apresentado pelo contribuinte, da efetiva substância econômica da operação e da compatibilidade dos atos praticados com o sistema jurídico-tributário vigente.

Daniel Pizarro Casonatti é Auditor Fiscal Tributário (Blumenau/SC) e ex-Auditor Fiscal (São Vicente/SP), com sólida atuação em direito tributário municipal e contencioso administrativo. Membro do Conselho Técnico das Administrações Tributárias Municipais (CTAT – GT1). Professor de Direito Tributário e colaborador em equipes acadêmicas de referência em preparação para concursos públicos (Guruja e ex-Tecmapas, ex-Q concursos). Pós-graduado em Direito Tributário e em Avaliação de Imóveis, com experiência prévia na advocacia. @dancasonatti